Los códigos de buenas prácticas tributarias: beneficios de adhesión

María del Mar Soto Moya

Profesora de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Málaga

Cissonlinefiscal.com, 15 de Enero de 2020, CISS

Ref. Wolters Kluwer 778/2020

Fuente: Fórum Fiscal. Sección Compliance editada en colaboración con IVAP-Gobierno Vasco.

www.cisscompliancefiscal.com

I. INTRODUCCIÓN

La eclosión de la responsabilidad social, a finales de la década de los noventa, especialmente en el ámbito empresarial, como consecuencia de la consolidación de un sistema eminentemente capitalista caracterizado por la búsqueda exclusiva del beneficio económico (1) , ha dado paso, en los últimos años, a instrumentos basados en la no imposición, cuyo objetivo es la asunción voluntaria de responsabilidades económicas, sociales y medioambientales. Estas actuaciones superan las obligaciones legales y reglamentarias, pues la responsabilidad social supone la implementación de medidas de forma voluntaria por los sujetos y organizaciones, vinculándose así con la creación de valor.

La responsabilidad social, como compromiso que tienen los ciudadanos, las empresas, las instituciones y las organizaciones sociales para contribuir al aumento del bienestar de la sociedad (2) , ha impulsado también nuevas técnicas de estimulación voluntaria del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Así, cada vez son más recurrentes los instrumentos de soft law, que han llegado, en la actualidad, al análisis del comportamiento social y psicológico del contribuyente a través de la psicología económica, como base para el establecimiento de medidas de información y asistencia que contribuyan al cumplimiento voluntario de las obligaciones (3) .

Entre estas nuevas técnicas, pueden destacarse los denominados nudges, como medidas de impulso para modificar (suavemente) el comportamiento de los ciudadanos (4) . Estos, como señala el Comité Económico y Social, son complementarios a los sistemas tradicionales de información y sensibilización, incentivo económico, legislación y ejemplaridad, y se enmarcan en las teorías sobre la economía del comportamiento. En su caracterización destaca ZAMORA ROSELLÓ que «elementos como el deseo de emulación y la fuerza de la norma social se encuentran detrás de la eficacia de estos "estímulos suaves", que son mejor aceptados por la ciudadanía que otro tipo de iniciativas, a la vez que resultan menos costosos y más eficaces» (5) .

Los nudges han sido utilizados en países de nuestro entorno como Reino Unido (Behavioural Insights Team, creado en 2010 para la aplicación de las ciencias del comportamiento a las políticas públicas británicas), Francia (a través de la Secretaría General para la Modernización de la Acción Pública, que desde 2013 realiza ensayos con nudges) o Estados Unidos (en 2014 se puso en marcha un Nudge Squad, como equipo experto de estudio de la economía del comportamiento).

Sin embargo, este tipo de instrumentos tienen todavía, y aún más en el ámbito tributario, una aplicación muy incipiente en nuestro país. Nuestra Administración ha optado, fundamentalmente, por las técnicas de compliance, como la elaboración, en concierto con las partes interesadas, de Códigos de Buenas Prácticas, que no solo tienen como objetivo el cumplimiento voluntario de las obligaciones por los ciudadanos, sino que auto-vinculan a la Administración a los compromisos establecidos en tales Códigos.

Esta técnica bilateral se ha implementado en el ámbito tributario a través de tres Códigos de Buenas Prácticas, que aportan, al menos en parte, una mayor seguridad jurídica para los contribuyentes en relación a las expectativas de cumplimiento, por parte de la Administración, de los pactos o compromisos adquiridos. El primero de ellos, aprobado en el año 2010, se puso en marcha dentro del Foro de Grandes Empresas, y contiene recomendaciones, voluntariamente asumidas por la Administración Tributaria y las empresas para fortalecer su cooperación recíproca. Los otros dos, aprobados recientemente, incluyen una serie de principios y compromisos para avanzar en el desarrollo del modelo de relación cooperativa entre la Agencia Tributaria y los representantes de los intermediarios fiscales, así como con los propios profesionales tributarios, y para fomentar la generalización de las buenas prácticas tributarias por parte de los contribuyentes.

En este trabajo se analizarán los señalados instrumentos y se determinarán los beneficios, o posibles inconvenientes, que la adhesión a los mismos conlleva para los sujetos implicados, así como su utilidad en el establecimiento de una cultura ético-tributaria en el cumplimiento de las obligaciones por los contribuyentes.

II. LA COOPERACIÓN RECÍPROCA ENTRE LA AGENCIA TRIBUTARIA Y LAS EMPRESAS: EL CÓDIGO DE BUENAS PRÁCTICAS TRIBUTARIAS

1. El desarrollo de la relación cooperativa en el ámbito tributario

Aunque pudiera parecer una idea básica, no es necesario, para entender en qué consiste la relación cooperativa, buscar definiciones o conceptualizaciones complejas, pues la relación cooperativa es aquella que surge (o debiera surgir) por la propia naturaleza del Derecho Financiero, que regula la obtención de ingresos para hacer frente a los gastos públicos necesarios para crear y mantener servicios públicos.

Como se expone en la Declaración de Granada «Los países más desarrollados y democráticos del mundo se caracterizan, entre otras cosas, por tener un sistema tributario consolidado, una Administración tributaria eficiente y, sobre todo, una ciudadanía convencida de que el cumplimiento de las obligaciones tributarias constituye la mejor arma para alcanzar los objetivos sociales y políticos que debe perseguir una sociedad avanzada, además de constituir la mejor defensa frente a políticas populistas» (6) .

Así, la cooperación recíproca entre la administración tributaria y el contribuyente, ya sea persona física o jurídica, basada en la transparencia, la buena fe y la confianza legítima, es la que debiera darse en todo caso, teniendo en cuenta la importancia de los servicios sufragados por los recursos financieros (7) . Sin embargo, huelga decir que esta afirmación, en la práctica, es poco más que una utopía.

En efecto, la implantación en nuestra sociedad de una cultura ético-tributaria, en la que pudieran reducirse los instrumentos coercitivos, está todavía lejos de ser una realidad. Sin embargo, esto no quiere decir que, en todos los casos en los que se produce alguna omisión o error en materia tributaria, el objetivo sea la elusión fiscal. Como señalan DE MIGUEL y GONZÁLEZ «en determinados casos, los obligados tributarios que incurren en discrepancias u errores de naturaleza fiscal, no siempre se encuentran en una situación de ánimo fraudulento o elusorio, sino que, simplemente, a veces existe una diferencia de criterio perfectamente razonable que los lleva a concluir (y declarar sus impuestos) de forma diferente a la que habría determinado un inspector» (8) .

En este sentido, se hace imprescindible la cooperación entre la Administración tributaria y los contribuyentes y sus representantes, a través de la cual se produzca un aumento de la seguridad jurídica mediante la implantación de actuaciones que permitan, entre otras cosas, conocer a estos últimos, y de forma fehaciente, los criterios de interpretación utilizados por la Agencia Tributaria.

La importancia de la técnica cooperativa ha sido puesta de manifiesto por el Foro de Administraciones Tributarias de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), que incide en la necesidad de la mejora de la educación financiera de la ciudadanía, que se basa tanto en el propio conocimiento de las obligaciones tributarias como en la importancia que los tributos, como ingresos públicos, tienen en nuestra sociedad (9) .

La OCDE define la relación cooperativa como una relación del contribuyente con la administración tributaria basada en la cooperación y en la confianza mutua, que supone una voluntad de ir más allá del mero cumplimiento de sus obligaciones legales (10) . Se trata, realmente, de una permuta entre la Administración y los contribuyentes, a través de la cual la primera aporta seguridad jurídica a cambio de la transparencia de los segundos (11) .

Esta idea se basa en una serie de principios, que han sido señalados por la Comisión Europea en su modelo Orientaciones para un modelo de Código del contribuyente europeo (12) :

  • — Principio de legalidad.
  • — Principio de seguridad jurídica.
  • — Trato no discriminatorio y equitativo de los contribuyentes.
  • — Presunción de honestidad.
  • — Cortesía y consideración.
  • — Respeto a la Ley.
  • — Independencia e imparcialidad.
  • — Confidencialidad fiscal y protección de datos.
  • — Privacidad
  • — Representación

A la vista de los principios señalados, el cumplimiento cooperativo es un mecanismo que encaja dentro de nuestro ordenamiento, incluso aunque la Administración asuma o fortalezca sus potestades de control. Así lo afirma SANZ GÓMEZ: «La existencia de potestades de control es necesaria, como incentivo negativo y también para que la reacción administrativa contra las operaciones agresivas o abusivas demuestre a las empresas cumplidoras que es ventajoso adoptar conductas de riesgo fiscal bajo» (13) .

La relación cooperativa supone la asunción voluntaria, por los sujetos implicados, de actitudes y compromisos para una mejor aplicación del sistema tributario, que redunde en la mejora económica y social.

Esta relación cooperativa implica un aumento del nivel de cumplimiento tributario y de transparencia por parte del contribuyente, pero también el compromiso, por parte de la Administración tributaria, de una mayor equidad y eficiencia, así como de una mayor disposición para atender a las necesidades de información de los contribuyentes y los intermediarios fiscales.

Estos compromisos tienen como objetivo el establecimiento de relaciones de confianza recíproca entre la Agencia Tributaria y las empresas, más allá de las posibles suspicacias que pudieran generarse en un marco relacional opaco. Y es que, como afirma PAREJA GARCÍA «Si en otras etapas la relación entre Hacienda y sus obligados se regía por una desconfianza que tenía al obligado tributario por un "sospechoso habitual"; este nuevo instrumento de control y prevención de cumplimiento normativo supone para la Administración una garantía consistente en la intención de todo empresario de querer colaborar de manera activa en el sostenimiento de los gastos públicos. El establecimiento de estas nuevas relaciones no es sino el fruto de las recomendaciones que a nivel internacional se llevan realizando desde hace algunos años» (14) .

Este tipo de relaciones con la Administración no son solo predicables de las empresas, pues pese a que el Código de Buenas Prácticas Tributarias del año 2010 establece compromisos para las mismas, estamos de acuerdo con MARTÍN FERNÁNDEZ en que «este modelo relacional debe extenderse a la totalidad de obligados tributarios, con las oportunas matizaciones, claro está. Ello lo demanda tanto el principio de buena Administración, como la necesidad de reducir la litigiosidad e incrementar la seguridad jurídica» (15) .

2. El Código de Buenas Prácticas Tributarias para empresas: Las ventajas de su voluntariedad

En la última década, el interés de las empresas por la responsabilidad social ha sido creciente. En la actualidad, son muchas las empresas y organizaciones que comienzan, o que incluso han consolidado, su interés por objetivos sociales y medioambientales, más allá de la exclusiva finalidad económica. La implementación de prácticas éticas y responsables incluye también un interés creciente por el riesgo asociado, es decir, por el grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias, no solo por las consecuencias económicas que el incumplimiento de tales obligaciones puede suponer para la empresa, sino por la imagen que la misma puede proyectar e, incluso, por la disposición voluntaria al mantenimiento de servicios públicos que redundan en la mejora de la sociedad. Como señala MENÉNDEZ FERNÁNDEZ «La aplicación de una estrategia fiscal responsable debe considerarse como un eje fundamental de la responsabilidad social de las empresas (responsabilidad fiscal corporativa), en el sentido de entenderse como la responsabilidad de las empresas por su impacto en la sociedad» (16) .

Sin embargo, pese a que una empresa u organización muestre interés en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, se necesita disponer de instrumentos que permitan una puesta en común con la Administración de los problemas que pueden plantearse en la aplicación del sistema tributario. La relación cooperativa entre empresa y Administración tributaria, como señala PAREJA GARCÍA «se reflejaría tanto con respecto al conocimiento en todo momento de la actuación empresarial en calidad de contribuyente, como en la publicidad y perdurabilidad de los criterios que han de regir las obligaciones tributarias» (17) .

Con la finalidad de un mayor acercamiento entre la Administración y las empresas como obligados tributarios, se aprobó en el año 2010 un Código de Buenas Prácticas Tributarias, que contiene recomendaciones, voluntariamente asumidas por la Administración Tributaria y las empresas, con la finalidad de mejorar la aplicación del sistema tributario a través del incremento de la seguridad jurídica, la cooperación recíproca basada en la buena fe y confianza legítima entre la Agencia Tributaria y las propias empresas, así como mediante la aplicación de políticas fiscales responsables en las empresas.

Las buenas prácticas fiscales que establece el Código pueden dividirse en tres grandes bloques:

  • — Aquellas que deben ser puestas en marcha por las empresas: Transparencia, buena fe y colaboración con la Agencia Tributaria.
  • — Aquellas que deben realizar la Agencia Tributaria: Transparencia y seguridad jurídica en la aplicación e interpretación de las normas tributarias.
  • — Aquellas que deben realizar las empresas y la Agencia Tributaria en aras de reducir la litigiosidad.

Respecto de las primeras, el Código indica, de forma genérica, que son buenas prácticas «todas aquellas que conduzcan a la reducción de riesgos fiscales significativos y a la prevención de aquellas conductas susceptibles de generarlos». A continuación, el Código señala actuaciones concretas que es aconsejable que realicen o, en su caso, eviten las empresas.

Entre las acciones positivas, se prioriza la emisión de información al Consejo de Administración de la empresa sobre las políticas seguidas, por parte del responsable de los asuntos fiscales de la compañía. Asimismo, y en tarea compartida con la Agencia Tributaria, estarán alerta para la detección de prácticas fiscales fraudulentas que puedan desarrollarse en los mercados en los cuales estén presentes.

El Código también indica algunas conductas a evitar por las empresas, sobre todo las relacionadas con la evasión de impuestos o la utilización de sociedades interpuestas para impedir la determinación del obligado o responsable tributario. Así, el texto establece que «Las empresas evitarán la utilización de estructuras de carácter opaco con finalidades tributarias, entendiéndose por tales aquellas en las que, mediante la interposición de sociedades instrumentales a través de paraísos fiscales o territorios no cooperantes con las autoridades fiscales, estén diseñadas con el propósito de impedir el conocimiento, por parte de la Agencia Tributaria, del responsable final de las actividades o el titular últimos de los bienes o derechos implicados».

Respecto de las buenas prácticas por parte de la Agencia Tributaria, los objetivos que se pretenden lograr son la transparencia y la seguridad jurídica, y para ello resulta imprescindible el respeto a la unidad de criterio, tanto en el momento de aplicación como de interpretación de la norma. Con esta finalidad, la Agencia Tributaria hará públicos los criterios que aplica en sus procedimientos de control en tanto sean susceptibles de ser aplicados con carácter general.

En este sentido, el Código indica que «Los Directores de Departamento de la Agencia Tributaria informarán al Comité Permanente de Dirección de la misma de aquellos criterios interpretativos que pretendan aplicar en sus actuaciones, siempre que se refieran a cuestiones de especial trascendencia o que puedan generar controversias significativas con los contribuyentes y en las que no exista criterio establecido por la Dirección General de Tributos, el Tribunal Económico-Administrativo Central o los Tribunales de Justicia». Esta indicación puede resultar, a nuestro juicio, insuficiente, pues la consideración, por parte de la Agencia Tributaria, de «cuestiones de especial trascendencia» puede no coincidir con la de los contribuyentes.

Además, el Código, en su apartado 2.5 puntualiza que «La Agencia Tributaria, en su actividad de aplicación del sistema tributario, garantiza el pleno ejercicio de los derechos de los contribuyentes». Resulta cuanto menos sorprendente que se destaque, como una buena práctica, un proceder que debería estar exento de toda duda y que poco tiene de voluntario, lo que provoca más bien, y haciendo uso de la terminología utilizada por CHICO DE LA CÁMARA y VELASCO FABRA, la idea de que se trata de un «desiderátum cosmético» (18) .

La adhesión al Código requiere el acuerdo del Consejo de Administración u órgano equivalente de la empresa, con posterior comunicación a la Agencia Tributaria del documento de acuerdo de adhesión a través del registro de la Delegación Especial de adscripción de la empresa o de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o a través del envío de un correo electrónico a la dirección correspondiente. Si no hay declaración expresa en contra, las empresas adheridas aparecen en un listado publicado en la propia web de la Agencia Tributaria, lo que facilita que los stakeholders puedan conocer qué empresas están adheridas, con los compromisos que esa adhesión conlleva. En la actualidad hay un total de 147 empresas adheridas al Código, entre las que se encuentran muchas de las grandes empresas de nuestro país (19) .

Con base en los compromisos señalados, los beneficios de adhesión al Código de Buenas Prácticas por las empresas son múltiples, pudiendo, tras su análisis, concluirse los siguientes:

  • a) Reducción de las controversias entre las partes implicadas, fomentando la colaboración para un fin común.
  • b) Mejora de la imagen y reputación de la empresa frente a los stakeholders. La adhesión al Código de Buenas Prácticas es también una ventaja competitiva frente a otras empresas del sector, pues mejora la imagen de la empresa y le otorga presunción de honestidad, no solo frente a los clientes y consumidores, sino también ante la propia Administración.
  • c) Ofrece menores costes de cumplimiento y proporciona instrumentos para la evaluación del riesgo de incumplimiento de las obligaciones tributarias. Los compromisos adoptados por ambas partes ayudan a las empresas a realizar un análisis concreto de los riesgos y consecuencias tributarias a las que se enfrentan.
  • d) Mejora los canales de conexión entre los contribuyentes y la Administración tributaria, lo que redunda en una mejora de la información, que puede ser más rápida y fluida, así como en una mayor orientación sobre la aplicación de las normas y su interpretación.

    Así, las empresas adheridas al Código cuentan con una mayor seguridad y conocimiento de los criterios seguidos por la Administración y la interpretación de los mismos. Como señala SANZ GÓMEZ, este es uno de los principales avances del Código (20) , ventaja que también puede observarse de los recientes Códigos de Buenas Prácticas de Asociaciones y Colegios Profesionales y de Profesionales Tributarios.

  • e) Aumento de la transparencia fiscal, mediante la entrega de información más allá de los requerimientos legales. La disposición de una empresa u organización para colaborar voluntariamente disminuye costes, reduce dilaciones en los procedimientos y coadyuva a predecir la actuación de la Administración.
  • f) Entre los beneficios que la aplicación del Código puede tener para la Agencia Tributaria, puede destacarse la disminución de la litigiosidad, e incluso el incremento de la recaudación.

Ahora bien, como ha sido puesto de manifiesto por el Foro de Grandes Empresas, todavía son muchas las actuaciones que pueden mejorarse: «No obstante, se considera que deben abordarse acciones dirigidas a producir avances significativos y eficaces en la implantación y desarrollo del Código.

Estas acciones, de carácter voluntario, están especialmente orientadas a otorgar una mayor virtualidad y eficacia a la aplicación del Código en dos planos: el propio de la relación bilateral entre la AEAT y las empresas; y el que afecta a la valoración externa y la mejora reputacional, indudablemente asociada al mejor conocimiento por parte de la sociedad de la asunción y la aplicación de los compromisos y recomendaciones contenidas en el Código» (21) .

En este sentido, en octubre de 2016, se publicó la Propuesta para el reforzamiento de las buenas prácticas de transparencia fiscal empresarial de las empresas adheridas al Código de Buenas Prácticas Tributarias (22) . Así, se introdujo un segundo Anexo al Código, cuyo objetivo es la entrega de información anticipada a la Agencia Tributaria en relación a la posible presencia en paraísos fiscales, la estructura de financiación de los grupos empresariales, la estrategia fiscal que va a seguir la empresa, el grado de congruencia con los principios de las acciones BEPS o la exposición de ciertas operaciones societarias.

Este informe, que manifiesta el interés de la empresa por la transparencia, es también un instrumento de mejora de la reputación, e incluso de atracción de nuevos inversores, pues otorga seguridad económica y jurídica.

Otro de los obstáculos a los que se enfrenta una verdadera implementación del Código de Buenas Prácticas es la cultura tradicional de cumplimiento obligacional arraigada en nuestro país. Es cierto que en España, a diferencia de otros países como Reino Unido o Países Bajos (23) , por señalar algunos cercanos, la implantación de instrumentos de soft law y el convencimiento de los beneficios de su aplicación, es una tarea compleja.

En este sentido, la aprobación de la Norma UNE 19602 puede ser un buen sistema para ayudar al convencimiento de los contribuyentes, pues concreta estándares de actuación para la creación de un entorno seguro para el adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales pues, pese a su carácter voluntario y de origen en la iniciativa privada, se asemeja más a una norma tradicional, ya que fija requisitos y pautas que deben cumplirse para el establecimiento de un sistema de gestión de riesgos fiscales (24) . Así, fija unos sistemas de control interno más sólidos que los incluidos en el Código, que permiten una mejor identificación de los riesgos tributarios.

III. LOS CÓDIGOS DE BUENAS PRÁCTICAS DE ASOCIACIONES Y COLEGIOS PROFESIONALES Y DE PROFESIONALES TRIBUTARIOS: UN PASO MÁS HACIA EL EQUILIBRIO ENTRE LOS DERECHOS Y LAS OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES Y DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

1. Beneficios de adhesión al Código de Buenas Prácticas de Asociaciones y Colegios Profesionales

La reciente aprobación, en julio del presente año, del Código de Buenas Prácticas de Asociaciones y Colegios Profesionales, ha supuesto un paso más en el avance de la relación cooperativa entre los representantes de los intermediarios fiscales y la Agencia Tributaria (25) . Este Código, también de adhesión voluntaria y que ha tenido como base la actividad del del Foro de Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios, tiene el objetivo de aumentar la transparencia, la responsabilidad y la deontología en el desarrollo de las funciones de los representantes de los contribuyentes.

Aquellas Asociaciones y Colegios profesionales que se adhieran al Código de Buenas Prácticas, serán reconocidos por la propia Agencia Tributaria, lo que redundará en la mejora de la imagen de las mismas.

Al igual que en el caso de las grandes empresas, el Código de Buenas Prácticas de Asociaciones y Colegios Profesionales requiere la aceptación bilateral de una serie de compromisos, no solo por los intermediarios fiscales, sino también por la Agencia Tributaria.

Por parte de las Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios pueden destacarse los siguientes:

  • — Disponer de un Código Deontológico para la actividad de asesoría fiscal que sea de adhesión voluntaria para los asociados.
  • — Dar publicidad y difundir los criterios adoptados por la Agencia Tributaria entre sus asociados. Esta actividad resulta esencial para coadyuvar al establecimiento de una mayor seguridad jurídica tanto para el desarrollo del trabajo de los profesionales como de los propios contribuyentes.

    En este sentido, a través del Código, la Agencia Tributaria se compromete a analizar las solicitudes de unificación de criterio que planteen las Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios, cuando comuniquen actuaciones dispares en procedimientos similares. En concreto el Código establece que «Sin perjuicio de la regulación aplicable en cuanto a la interpretación y calificación de las normas tributarias y aduaneras, y de la labor de información y asistencia a los obligados tributarios, la Agencia Tributaria publicará los criterios que aplica en sus procedimientos de control, en especial cuando se produzcan cambios legislativos significativos, en tanto sean susceptibles de ser aplicados con carácter general».

  • — Mejorar las relaciones, vía electrónica, entre los asociados y la Agencia Tributaria.
  • — Proporcionar formación permanente y actualización de conocimientos técnicos a sus asociados.
  • — Establecer estándares de calidad de los servicios prestados por sus asociados. Este compromiso implica la utilización de instrumentos de Responsabilidad Social de las Organizaciones, pues se trata de la aprobación de verdaderos Códigos de Conducta (26) . Para que la responsabilidad social dentro de una organización sea una realidad, deben ponerse en marcha sistemas de gestión que permitan conocer cuáles son los valores que la organización promueve y cómo va a lograrse el cumplimiento de los mismos. Estos manuales permiten conocer y difundir las actuaciones tanto a las personas que se encuentran dentro del contexto de la Asociación como a los grupos de interés que se encuentran fuera de la misma.
  • — Trasladar a la Agencia Tributaria incidencias detectadas cuando se promueva un cambio legislativo significativo, así como propuestas de mejora de actuaciones generales de la Agencia Tributaria. El feedback por parte de las Asociaciones y Colegios, antes de la aprobación de una norma, puede ser una herramienta idónea para perfilar y adaptar a la realidad económica y empresarial la regulación de ciertos aspectos de las diferentes figuras impositivas.

En este sentido, y en ello redunda también el Código, se hacen imprescindibles las reuniones entre los representantes de los contribuyentes y la Agencia Tributaria, tanto para informar de irregularidades que pudieran ser detectadas por los asociados, como para realizar intercambios de información sobre cuestiones relevantes.

Para ello, el Código establece que la Agencia Tributaria creará un canal de comunicación, que facilite este tipo de reciprocidad. Además, la Agencia Tributaria se compromete a establecer estrategias de comunicación tendentes al cumplimiento del ordenamiento tributario, así como al desarrollo de una cultura educativa en el ámbito fiscal.

Asimismo, y en aras de una mejor coordinación y diálogo directo, se promueve la participación de la Agencia Tributaria en cursos o jornadas de tratamiento de temas de interés para las Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios y Representantes Aduaneros. Este tipo de jornadas propician un acercamiento entre los representantes de los contribuyentes y la Administración, que pueden dar lugar a una mejora de la cooperación recíproca entre los mismos, ya que en algunos casos puede traducirse en una suerte de asistencia fiscal.

La mayor facilidad respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias es otra de las ventajas que ofrece el Código, que dispone que se impulsarán instrumentos para evitar desplazamientos a las oficinas y se mejorarán y facilitarán los trámites electrónicos. En concreto, se señala que la Agencia Tributaria se compromete a «Mejorar la aplicación del sistema tributario, reduciendo cargas fiscales indirectas e impulsando la utilización de las nuevas tecnologías, así como favorecer el uso de los instrumentos que establece el ordenamiento jurídico tributario tendentes a la minoración de conflictos».

Como ocurre con el Código de Buenas Prácticas para empresas, el Código de Buenas Prácticas de Asociaciones y Colegios profesionales redunda en el establecimiento de una garantía que, aunque evidentemente se trata de una buena práctica y es socialmente responsable, no es más que una reiteración del contenido del artículo 34 de la Ley General Tributaria, pues tampoco desarrolla ni dispone para su efectiva aplicación ningún instrumento específico (27) .

2. Beneficios de adhesión al Código de Buenas Prácticas de Profesionales Tributarios

Los intermediarios fiscales tienen un papel relevante como colaboradores sociales en el mantenimiento del equilibrio entre los derechos y las obligaciones de los contribuyentes y de las Administraciones tributarias. Como se indica en el Código de Buenas Prácticas de Profesionales Tributarios, publicado en julio de 2019 «su labor no se limita a actuar en calidad de representante del contribuyente, facilitando el conocimiento y comprensión de sus obligaciones fiscales y ayudando a cumplirlas, sino que se erigen, gracias al papel de intermediador y asesor de aquél, como un importante apoyo de la Agencia Tributaria en una de sus funciones más relevantes como es la prevención del fraude fiscal».

Con el mismo objetivo que las buenas prácticas aplicables a Colegios Profesionales y Asociaciones, el Código de Buenas Prácticas de Profesionales Tributarios es la aplicación del modelo de relación cooperativa y la implantación de buenas prácticas tributarias en el acervo de los contribuyentes.

La figura de los profesionales tributarios adquiere relevancia por la asistencia que los mismos prestan a los obligados tributarios, pues si bien en nuestro país se hace un uso importante de la técnica de la autoliquidación, son muchos los contribuyentes que optan por acudir a un intermediario que les asista, como consecuencia de la complejidad que presenta nuestro sistema. Al respecto, resulta muy ilustrativo el análisis que realiza GRANDE SERRANO sobre quién cumplimenta las declaraciones tributarias en nuestro país, que concluye que con independencia del sector de actividad que se observe, todos los contribuyentes acuden con mayoritariamente a la ayuda profesional onerosa. Por este motivo, a nuestro entender, es un avance positivo que los intermediarios cuenten con un Código que sistematice los compromisos específicos que vinculan a la Administración, lo que aporta seguridad jurídica a los propios intermediarios y a las personas y empresas a las que asesoran. Asimismo, el establecimiento de pautas que deben cumplir los profesionales que se adhieran expresamente, caracterizadas por un mayor suministro de información a la Agencia Tributaria en aras de prevención del fraude, pueden redundar en menores costes de cumplimiento.

Con ánimo de no ser exhaustivos, y por su similitud en algunos puntos con el Código de Buenas Prácticas de Asociaciones y Colegios Profesionales, destacamos a continuación los compromisos concretos que establece este Código para los Profesionales Tributarios.

El Código se caracteriza por el establecimiento de compromisos de suministro de información de los profesionales a la Agencia Tributaria, como medida de fortalecimiento de la transparencia. Establece el texto que «En este sentido es interesante que los intermediarios fiscales asuman compromisos como los de transparencia, responsabilidad y deontología profesional en el desarrollo de sus funciones, orientando su actividad al cumplimiento de las obligaciones fiscales por los contribuyentes como un aspecto más en el diseño y representación contable de las operaciones económicas y rechazando planteamientos de minimización del coste fiscal por parte de sus clientes que resulten artificiosos o claramente contrarios a las normas tributarias».

Así, pueden destacarse los siguientes compromisos para los profesionales:

  • a) Poner en conocimiento de la Asociación o Colegio, respetando los límites que impone el deber de secreto profesional, las irregularidades que detecte él o sus clientes respecto de presuntas conductas fraudulentas generalizadas en un sector que puedan afectar al normal funcionamiento del sistema tributario o a la competencia en el mercado.
  • b) El intermediario fiscal colaborará con la Agencia Tributaria para clarificar, lo antes posible, las cuestiones controvertidas que sean puestas de manifiesto en el marco del procedimiento inspector, atendiendo a los requerimientos de información y documentación que le sean solicitados con la mayor agilidad posible, y aportando toda aquella información que pueda ser relevante para el desarrollo del procedimiento de la forma más rápida y completa posible.

Por parte de la Agencia Tributaria se ofrecen ventajas de impulso y establecimiento de mayores facilidades en la realización de los procedimientos tributarios, la participación en cursos y jornadas, la personalización en la atención a los profesionales adheridos al Código o el establecimiento de un canal de comunicación para que se puedan plantear cuestiones a la Agencia Tributaria, entre otros que ya se señalaron respecto de las Asociaciones y Colegios Profesionales. De nuevo, se reitera como compromiso por parte de la Administración, la garantía del ejercicio de los derechos de los contribuyentes. Insistimos en que este particular no es un nuevo compromiso voluntario que se adopta como un plus por la Agencia Tributaria, sino que es una obligación impuesta en nuestra Ley.

Es cierto que, en un ámbito profesional con prácticas heterogéneas de asesoramiento y gestión, un Código de Buenas Prácticas puede ser un buen punto de partida para el establecimiento de ciertas reglas de conducta en un contexto escasamente regulado, lo que puede proporcionar ventajas reputacionales y una mayor confianza de los clientes. Pero también es cierto que, precisamente por esa estructura informal, que no asegura el cumplimiento por la Administración, y que no se ajusta a nuestra cultura jurídica tradicional, los profesionales pueden presentar ciertas reticencias para su adhesión.

IV. REFLEXIONES FINALES

Si bien es cierto que en España tenemos una tradición jurídica basada en la obligatoriedad, y que la transición a una relación cooperativa proactiva resulta muy difícil, es necesario que poco a poco se vaya implantando una cultura ético-tributaria, que logre que los ciudadanos, al menos en parte, tengan la voluntad de coadyuvar al sostenimiento de los gastos públicos y que la Administración deje de ver al contribuyente como un «presunto culpable» para verlo como un colaborador.

En este sentido, nos parecen muy acertadas las palabras de ROZAS VALDÉS, cuando, al definir la relación cooperativa expresa que «Una premisa esencial del modelo cooperativo consiste en asumir que la relación está presidida por la sujeción, únicamente, a la ley y al Derecho. O, dicho de otro modo, que no ha de primar en la misma ni el interés de la Administración en maximizar la recaudación ni el del contribuyente en reducirla a su mínima expresión, sino el común de lograr un punto de acuerdo en lo razonablemente aceptable» (28) .

Así, la introducción de los Códigos de Buenas Prácticas puede ser un buen punto de partida hacia el equilibrio entre los derechos y obligaciones de los contribuyentes y de la Administración Tributaria. Estos ofrecen ventajas para los sujetos adheridos, y sin duda aportan una mayor seguridad jurídica y una mayor transparencia en la aplicación del sistema tributario.

Ahora bien, como acertadamente señala SANZ GÓMEZ, para lograr una verdadera relación cooperativa, que sea sostenible y que redunde en beneficio de la sociedad, es necesario que las partes implicadas tengan una voluntad constructiva y que se cree un clima de confianza en el que cada parte cumpla sus compromisos (29) . Sin embargo, creemos que, a día de hoy y habiendo transcurrido casi diez años desde la aprobación del Código de Buenas Prácticas para empresas, este estado no se ha logrado.

Quizás, más allá de la adhesión al Código de Buenas Prácticas se hace necesaria la implantación de verdaderos estándares, como la norma UNE 19062, que por su mayor similitud al hard law puede lograr la consolidación de una relación entre la Administración y los contribuyentes basada en la transparencia, la buena fe y la confianza legítima.

Entendemos que estos compromisos no pueden ser predicables solo de las empresas, pues pese a que la base del concepto de responsabilidad social se encuentra en las empresas y organizaciones, y el propio Código de Buenas Prácticas Tributarias se creó para su aplicación por las empresas, es necesario incluir a las personas físicas, como obligados tributarios, en la atmósfera ético-tributaria.

A tal efecto, sería interesante la introducción progresiva en nuestro país, de nudges en el ámbito del Derecho Financiero y Tributario, dedicar esfuerzos a las actuaciones de prevención y colaboración para el logro de un sistema tributario cooperativo, más allá del mero interés en la localización de incumplimientos.

V. BIBLIOGRAFÍA

AAVV: Declaración de Granada, mayo 2018. Disponible en: https://www.aedaf.es/Plataforma/DOC20180521_Documento%20Granada%20(18%20mayo%202018).pdf

AGENCIA TRIBUTARIA: Propuesta para el reforzamiento de las buenas prácticas de transparencia fiscal empresarial de las empresas adheridas al Código de Buenas Prácticas Tributarias, 2016.

CALVO VÉRGEZ, J.: «El alcance de la norma UNE 19602 en el diseño de los futuros sistemas de gestión de "compliance" tributario», en CALVO VÉRGEZ, J.: El delito fiscal en las personas jurídicas, Aranzadi, 2019.

CHICO DE LA CÁMARA, P. y VELASCO FABRA, G.: «La norma "UNE 19.602": ¿"desideratum" cosmético, o un paso más en aras de implantar una cultura ético-tributaria empresarial?», Revista de Fiscalidad Internacional y Negocios Transnacionales, N.o 11, 2019.

COMISIÓN EUROPEA: Orientaciones para un modelo de Código del contribuyente europeo, 2016.

DE MIGUEL, D. y GONZÁLEZ, M.: «Presente y futuro del compliance fiscal: la oportunidad (o casi necesidad) de contar con una norma estándar nacional que lo regule», Actualidad Jurídica Aranzadi, N.o 947, 2018.

FERNÁNDEZ AMOR, J.A.: «La compatibilidad entre la responsabilidad social empresarial y la norma tributaria», Nueva Fiscalidad, N.o 1, 2017.

FORO DE GRANDES EMPRESAS: Conclusiones relativas al desarrollo y seguimiento de la aplicación del «Código de Buenas Prácticas Tributarias» en el marco del modelo de relación cooperativa entre la Agencia Tributaria y las empresas, 2015.

GRANDE SERRANO, P.: «La psicología económica como herramienta para incentivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias», Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, N.o 439, 2019.

MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: Cumplimiento cooperativo en materia tributaria. Claves para la implantación de un manual de buenas prácticas (Compliance), Lefevre, 2018.

MENÉNDEZ FERNÁNDEZ, J.: «El Compliance tributario: un escalón más hacia la transparencia fiscal» Diario La Ley, N.o 9369, 2019, p. 5.

OCDE: Tax Administration 2019: Comparative information on OECD and other Advanced and Emerging Economies, OECD Publishing, 2019.

— La relación cooperativa: un marco de referencia. De la relación cooperativa al cumplimiento cooperativo, OCDE Publishing, 2013.

PAREJA GARCÍA, B.: «El tax compliance y el cumplimiento tributario: nuevos retos empresariales», Revista de Derecho, Empresa y Sociedad, N.o 12, 2018.

ROZAS VALDÉS, J.A.: «Los sistemas de relaciones cooperativas: una perspectiva de Derecho comparado desde el sistema tributario español», Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, N.o 6, 2016.

— «El Derecho sancionador tributario en un marco de relaciones cooperativas», Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, N.o 12, 2015.

SANZ GÓMEZ, R.: «Cumplimiento cooperativo tributario y grandes empresas en España», Crónica Tributaria, N.o 161, 2016.

ZAMORA ROSELLÓ, M.R.: «La energía de los residuos: un paso más en la economía circular», en GONZÁLEZ RÍOS, I. (Dir.): Servicios de interés general y protección de los usuarios (educación, sanidad, servicios sociales, vivienda, energía, transportes y comunicaciones electrónicas), Dykinson, 2018.

(1)

Fundamentalmente, fueron los organismos internacionales y algunos estados los que, a raíz de la quiebra de importantes empresas, pusieron de manifiesto los inconvenientes de una práctica empresarial extendida, caracterizada por la desconfianza y el único objetivo del enriquecimiento económico, y comenzaron a plantear la necesidad de la asunción de un nuevo modelo de convivencia y de gestión que permitiera dar solución y respuesta a una nueva realidad globalizada.

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(2)

Tal y como señala FERNÁNDEZ AMOR: «Se trata, en síntesis, de ir superando tradicionales esquemas de imposición por parte de las autoridades públicas y sometimiento por los privados, para ir caminando hacia esquemas de relaciones entre ambos basados en la cooperación y la reducción de conflictos. En esta línea, cuando las empresas adquieren de forma voluntaria el compromiso de cooperar con el sector público en la sostenibilidad del desarrollo económico se constituye el concepto de la Responsabilidad Social Empresarial (en adelante RSE)», FERNÁNDEZ AMOR, J.A.: «La compatibilidad entre la responsabilidad social empresarial y la norma tributaria», Nueva Fiscalidad, N.o 1, 2017, p. 97.

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(3)

Sobre el estudio de la psicología económica (behavioural economics) y el análisis de las políticas públicas que la desarrollan en otros países, véase GRANDE SERRANO, P.: «La psicología económica como herramienta para incentivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias», Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, N.o 439, 2019, pp. 5-36.

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(4)

COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL: Dictamen: «Integrar los nudges en las políticas europeas», 2016.

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(5)

ZAMORA ROSELLÓ, M.R.: «La energía de los residuos: un paso más en la economía circular», en GONZÁLEZ RÍOS, I. (Dir.): Servicios de interés general y protección de los usuarios (educación, sanidad, servicios sociales, vivienda, energía, transportes y comunicaciones electrónicas), Dykinson, 2018, p. 400.

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(6)

AAVV: Declaración de Granada, mayo 2018, p. 3. Disponible en: https://www.aedaf.es/Plataforma/DOC20180521_Documento%20Granada%20(18%20mayo%202018).pdf

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(7)

Sobre la necesidad de implantación de una verdadera relación de colaboración entre el obligado tributario y la Administración se ha pronunciado ROZAS VALDÉS: «La complejidad que han adquirido las relaciones sociales y económicas, los cauces jurídicos por los que discurren, su acelerada dimensión internacional e inmaterial —intangible— ha transformado por completo el escenario en el que se desenvuelven las relaciones tributarias. El mantenimiento de un ordenamiento tributario complejo en un mundo cambiante es imposible sin la información y la cooperación del conjunto de la sociedad», en ROZAS VALDÉS, J.A.: «El Derecho sancionador tributario en un marco de relaciones cooperativas», Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, N.o 12, 2015, p. 48.

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(8)

DE MIGUEL, D. y GONZÁLEZ, M.: «Presente y futuro del compliance fiscal: la oportunidad (o casi necesidad) de contar con una norma estándar nacional que lo regule», Actualidad Jurídica Aranzadi, N.o 947, 2018, p. 8.

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(9)

OCDE: Tax Administration 2019: Comparative information on OECD and other Advanced and Emerging Economies, OECD Publishing, 2019, p. 36.

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(10)

OCDE: La relación cooperativa: un marco de referencia. De la relación cooperativa al cumplimiento cooperativo, OCDE Publishing, 2013. Disponible en: http://dx.doi.org/10.1787/9789264207547-es.

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(11)

SANZ GÓMEZ, R.: «Cumplimiento cooperativo tributario y grandes empresas en España», Crónica Tributaria, N.o 161, 2016, p. 210.

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(12)

COMISIÓN EUROPEA: Orientaciones para un modelo de Código del contribuyente europeo, 2016. Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines_for_a_model_for_a_european_taxpayers_code_es.pdf.

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(13)

Para que la potestad de control se convierta en un incentivo, es necesario que la intensidad de esas potestades de control sea equilibrada respecto del riesgo fiscal. SANZ GÓMEZ, R.: «Cumplimiento cooperativo tributario…», ob.cit. p.213.

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(14)

PAREJA GARCÍA, B.: El tax compliance y el cumplimiento tributario: nuevos retos empresariales», Revista de Derecho, Empresa y Sociedad, N.o 12, 2018, p. 154.

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(15)

MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: Cumplimiento cooperativo en materia tributaria. Claves para la implantación de un manual de buenas prácticas (Compliance), Lefevre, 2018, p.9.

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(16)

MENÉNDEZ FERNÁNDEZ, J.: «El Compliance tributario: un escalón más hacia la transparencia fiscal» Diario La Ley, N.o 9369, 2019, p. 5.

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(17)

PAREJA GARCÍA, B.: «El tax compliance y el cumplimiento tributario…», ob.cit. p. 158.

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(18)

CHICO DE LA CÁMARA, P. y VELASCO FABRA, G.: «La norma "UNE 19602": ¿"desideratum" cosmético, o un paso más en aras de implantar una cultura ético-tributaria empresarial?», Revista de Fiscalidad Internacional y Negocios Transnacionales, N.o 11, 2019.

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(19)

El listado de las empresas adheridas, actualizado a 19 de septiembre de 2019, puede consultarse en: https://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_Segmentos_/Empresas_y_profesionales/Foro_Grandes_Empresas/Codigo_de_Buenas_Practicas_Tributarias/Adhesiones_al_Codigo_de_Buenas_Practicas_Tributarias.shtml

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(20)

SANZ GÓMEZ, R.: «Cumplimiento cooperativo tributario…», ob.cit. p. 223.

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(21)

FORO DE GRANDES EMPRESAS: Conclusiones relativas al desarrollo y seguimiento de la aplicación del «Código de Buenas Prácticas Tributarias» en el marco del modelo de relación cooperativa entre la Agencia Tributaria y las empresas, 2015. Disponible en: https://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Segmentos_Usuarios/Empresas_y_profesionales/Foro_grandes_empresas/Grupos_Trabajo/Conclusiones_GTRC.pdf

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(22)

AGENCIA TRIBUTARIA: Propuesta para el reforzamiento de las buenas prácticas de transparencia fiscal empresarial de las empresas adheridas al Código de Buenas Prácticas Tributarias, 2016. Disponible en: https://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_Segmentos_/Empresas_y_profesionales/Foro_Grandes_Empresas/Codigo_de_Buenas_Practicas_Tributarias/Propuesta_para_el_reforzamiento_de_las_buenas_practicas_de_transparencia_fiscal_empresarial_de_las_empresas_adheridas_al_Codi__ctubre_de_2016_.shtml.

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(23)

En Reino Unido toma especial relevancia el Client Relationship Manager, como instrumento de prevención en fase previa a la presentación de una declaración tributaria. En los Países Bajos se establece el mecanismo de la supervisión horizontal (Horizontal Monitoring), que cambia el proceso de supervisión ex post a consultas anticipadas, basándose en la confianza mutua, la comprensión y la transparencia. Para ello se utiliza la figura del proveedor de servicios tributarios que, a través de un sistema de garantía de calidad, garantiza la calidad de las declaraciones de impuestos presentadas. La guía sobre «Horizontal Monitoring» puede consultarse en: https://www.drv.nl/workspace/uploads/guide-horizon-monitoring.pdf

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(24)

Sobre las características de esta norma, vid.. CALVO VÉRGEZ, J.: «El alcance de la norma UNE 19602 en el diseño de los futuros sistemas de gestión de "compliance" tributario», en CALVO VÉRGEZ, J.: El delito fiscal en las personas jurídicas, Aranzadi, 2019.

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(25)

Pese a que el Código finalmente quedó aprobado, es necesario apuntar que no lo fue por unanimidad, excepcionándose la regla de la unanimidad como criterio de aprobación de los Códigos de Buenas Prácticas. En concreto, votaron a favor siete de las asociaciones y colegios, por su parte, el Consejo General de la Abogacía votó en contra y la AEDAF se abstuvo.

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(26)

En concreto, se establece que las Asociaciones y los Colegios Profesionales «Deberán disponer de manuales de cumplimiento voluntario que determinen los criterios de trabajo y las recomendaciones de los asociados a sus clientes oponiéndose a conductas contrarias al ordenamiento jurídico, entre otras: llevanza de una doble contabilidad, interposición de personas jurídicas, opacidad de estructuras societarias, utilización de software de doble uso, realización de pagos en efectivo que superen los límites legales, operaciones de deslocalización fiscal ficticias, utilización fraudulenta de los procesos concursales, uso de estructuras de planificación fiscal agresiva que tiendan ilegalmente a la elusión o minoración de tributación en España, como la utilización improcedente de instrumentos híbridos o la deducción de gastos por compra de valores con apalancamiento cuando quede acreditado que la operación tiene como finalidad principal generar gastos financieros que sean fiscalmente deducibles».

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(27)

Establece el Código que uno de los compromisos adoptados consiste en «Garantizar, en la actividad de aplicación del sistema tributario, el pleno ejercicio de los derechos de los contribuyentes, así como el de los profesionales y demás colaboradores sociales en el ejercicio de su profesión y de sus normas reguladoras legalmente aprobadas».

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(28)

ROZAS VALDÉS, J.A.: «Los sistemas de relaciones cooperativas: una perspectiva de Derecho comparado desde el sistema tributario español», Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, N.o 6, 2016, p. 30.

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(29)

SANZ GÓMEZ, R.: «Cumplimiento cooperativo tributario…», ob.cit. p. 233.

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